Progressionsvorbehalt

Progressionsvorbehalt ist ein Begriff aus dem Steuerrecht. Er bezeichnet den Vorgang, dass gewisse steuerfreie Einkünfte den Steuersatz erhöhen können, oder aber bestimmte negative Einkünfte, wie ausländische Verluste, den inländischen Steuersatz senken können (sog. Negativer Progressionsvorbehalt).

Es gibt den Progressionsvorbehalt im Einkommensteuerrecht von Deutschland, Österreich, der Schweiz und weiteren Staaten.

Zweck

Der Progressionsvorbehalt rechtfertigt sich aus dem Prinzip der leistungsgerechten Besteuerung. Auch steuerfreie Einkünfte erhöhen die steuerliche Leistungsfähigkeit. Diese rechtfertigt nach aktueller Gesetzgebung und Rechtsprechung einen höheren Steuersatz.

Der wohl häufigste Fall steuerfreier Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist der Bezug von Arbeitslosengeld I.

Berechnung

Im ersten Schritt werden für das Einkommen einschließlich der steuerfreien Einkünfte die Einkommensteuer und der durchschnittliche Steuersatz ermittelt. Im zweiten Schritt wird der so ermittelte Steuersatz auf das Einkommen ohne die steuerfreien Einkünfte angewendet.

Deutschland

Zusätzliche Steuer durch
steuerfreie Einkünfte mit Progressionsvorbehalt (e)
im Veranlagungsjahr 2015

zu versteuerndes Einkommen (E)	steuerfreie Einkünfte (e)	zusätzliche Steuer	in Prozent von e
000000 EUR bis 003475 EUR	04997 EUR	0000 EUR	0 %
		steigend
008472 EUR		0596 EUR	fast 12 %
013469 EUR		0658 EUR	fast 14 %
		fallend
022593 EUR bis 024553 EUR		595 EUR	fast 12 %
		steigend
047884 EUR		0722 EUR	fast 15 %
052881 EUR		0713 EUR	fast 15 %
		fallend
245733 EUR		0164 EUR	fast 04 %
250730 EUR		0307 EUR	fast 07 %
		fallend
999978 EUR bis 999999 EUR		0078 EUR	fast 02 %
013469 EUR	39412 EUR	2615 EUR	fast 07 %
052881 EUR		3584 EUR	fast 10 %
		fallend
206321 EUR		1346 EUR	fast 06 %
245733 EUR		2215 EUR	fast 06 %
		fallend
998000 EUR bis 999999 EUR		0608 EUR	fast 02 %

Steuerfreie Einkünfte mit Progressionsvorbehalt

Nach deutschem Einkommensteuerrecht unterliegen dem Progressionsvorbehalt u. a. folgende steuerfreien Einkünfte/Einnahmen:[1]

• Arbeitslosengeld (ALG I), nicht jedoch Arbeitslosengeld II bzw. Bürgergeld

• Kurzarbeitergeld

• Insolvenzgeld

• Übergangsgeld

• Altersübergangsgeld (Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz)

• Elterngeld

• Krankengeld der gesetzlichen Krankenversicherung

• Mutterschaftsgeld

• Verletztengeld, nicht jedoch Verletztenrente

• Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen steuerfrei sind, für die jedoch in diesem Abkommen der Progressionsvorbehalt in Deutschland vorgesehen ist. Dies gilt ab 2008 innerhalb der EU/EWR nur noch eingeschränkt: hier werden sowohl positive als auch negative Progressionsvorbehalte teilweise nicht mehr angesetzt, wenn sie sich aus Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, Vermietung und Verpachtung oder der Schiffsüberlassung ergeben.[2]

Konkrete Berechnung

Liegen neben dem zu versteuernden Einkommen ${\displaystyle (E)}$ zusätzlich noch dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte (${\displaystyle e}$) vor, so wird zunächst eine fiktive tarifliche Einkommensteuer für ein Einkommen von ${\displaystyle e+E}$ ermittelt. Hieraus ergibt sich der "besondere Steuersatz"[3]

${\displaystyle {\bar {s}}={\frac {S(e+E)}{e+E}}}$

Das ist der Durchschnittssteuersatz bei einem zu versteuernden Einkommen von ${\displaystyle e+E}$. Mit diesem ${\displaystyle {\bar {s}}}$ wird nun die Steuer für das ursprünglich zu versteuernde Einkommen ${\displaystyle (E)}$ berechnet als

${\displaystyle {\bar {S}}(E,e)=E\cdot {\bar {s}}}$.

Bei der Hinzurechnung (von e) wird der Arbeitnehmerpauschbetrag berücksichtigt (von e abgezogen), soweit er nicht bereits bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (als Teil von E) abgezogen wurde.

Die fiktive und tatsächliche Einkommensteuer ${\displaystyle S(e+E)}$ und ${\displaystyle {\bar {S}}(E,e)}$ wird jeweils auf ganze Euro abgerundet und der Steuersatz (${\displaystyle {\bar {s}}}$) auf vier Stellen nach dem Komma (wenn als Prozentwert angegeben) abgerundet.

Beispiel einer Berechnung

Beispiel (für einen Alleinstehenden im Jahr 2018)

	Steuer ohne steuerfreie Einkünfte	Steuer mit steuerfreien Einkünften	Steuer mit Progressions- vorbehalt
Zu versteuerndes Einkommen (zvE1 = E)	50.000 €	50.000 €	50.000 €
Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (e)	0 €	6.000 €	0 €
Maßgebliches zu versteuerndes Einkommen (zvE2 = E + e)	50.000 €	56.000 €	50.000 €
Abgerundet auf volle Euro	50.000 €	56.000 €	50.000 €
Darauf entfallende Steuer nach Grundtabelle	12.432 €	14.898 €
Durchschnittlicher Steuersatz in Prozent	24,864 %	26,60357 %
Abgeschnitten nach der vierten Stelle nach dem Komma		26,6035 %
Anzuwendender Steuersatz in Prozent		26,6035 %	26,6035 %
Steuer = anzuwendender Steuersatz x zvE1	12.432 €		13.302 €
Steuermehrbelastung:			870 €

Fazit: Die 6000 € steuerfreies Einkommen führen zu einer um 870 € höheren Einkommensteuer.

Mathematische Besonderheiten

Die Formel für die Abrundung lautet:

${\displaystyle {\bar {S}}(E,e)={\text{Abrunden}}(E*{\text{Abrunden}}({\text{Abrunden}}(S(e+E);0)/(e+E);6)-{\text{Abrunden}}(S(E);0);0)}$

Aufgrund dieser Rundungen weicht ${\displaystyle {\bar {S}}(E,0)}$ von ${\displaystyle {\text{Abrunden}}(S(E);0)}$ um bis zu einem Euro ab. Dadurch kann es bei kleinem ${\displaystyle e}$ zu einer geringfügigen Senkung der Steuerlast kommen.

Die mehr zu bezahlende Steuer durch die Steuerprogression ist:

${\displaystyle {\bar {S}}(E,e)-S(E)=E\cdot {\bar {s}}-S(E)}$

Seit 2002 wird in Deutschland die folgende Steuerfunktion verwendet

${\displaystyle S(E)=a\cdot (E-d)^{2}+b\cdot (E-d)+c}$

Unter Verwendung dieser ergibt sich:

${\displaystyle {\bar {S}}(E,e)-S(E)=e\cdot [Ea+((b-ad)d-c)/(e+E)]}$

Die sich ergebende Erhöhung der Steuer kann man nun ins Verhältnis setzen zu den steuerfreien Einkünften (e).

Hierdurch erhält man dann einen Durchschnittssteuersatz wie folgt:

${\displaystyle ({\bar {S}}(E,e)-S(E))/e=Ea+((b-ad)d-c)/(e+E)}$

Der tatsächliche Grenzsteuersatz für zusätzliches steuerfreies Einkommen ${\displaystyle (e)}$ ergibt sich demnach zu

${\displaystyle \lim _{e\mapsto 0}({\bar {S}}(E,e)-S(E))/e=\lim _{e\mapsto 0}Ea+((b-ad)d-c)/(e+E)=Ea+((b-ad)d-c)/E}$[A 1]

Für die Zonen der Steuerfunktion, in denen ${\displaystyle a=0}$ ist, ist der Grenzsteuersatz fallend in ${\displaystyle E}$: je größer das zu versteuernde Einkommen ${\displaystyle (E)}$ ist, desto weniger Steuer ist auf jeden weiteren Euro steuerfreien Einkommens mit Progressionsvorbehalt ${\displaystyle (e)}$ zu bezahlen. In den Zonen, in denen ${\displaystyle a\neq 0}$ ist, ergeben sich gegenläufige Effekte, wodurch der Grenzsteuersatz genau ein lokales und zugleich globales Extremum für diese Parameter hat. Je nach Parametern liegen diese innerhalb/außerhalb der Zone. Die Details bei den aktuellen Parametern sind in der folgenden Tabelle dargestellt.

Die Vereinfachung lässt sich nicht anwenden, wenn die Berechnung der Steuer von e und der von e+E in verschiedenen Zonen der Steuerfunktion stattfindet.

Parameter im Jahr 2016

Bereich zvE (Eckwerte)		Gesetzliche Festlegung[4]				Grenzsteuersatz auf steuerfreies Einkommen
von [€]	bis [€]	a [1/€]	b	c [€]	d [€]	(b-ad)d - c [€]	Zonenbeginn	Verlauf	Zonenende
0	8652	0	0	0	0	0	0	0	0
8653	13669	993,62 ${\displaystyle \cdot }$ 10^−8	0,1400	0	08652	15427/33	14 %	ansteigend bis auf	17,0018 %
13670	53665	225,4 ${\displaystyle \cdot }$ 10^−8	0,2397	952,48	13669	2323,9793	17,0018 %	fallend bis zum Minimum von 13 % bei 29055 Euro wieder ansteigend bis auf	15,6418 %
53666	254446	0	0,4200	−8394,14	0	8394,14	15,6418 %	fallend bis auf	3,2989 %
254447	∞	0	0,4500	−16027,52	0	16027,52	6,2989 %	fallend bis auf	fast 0 %

1. Dies kann interpretiert werden als ${\displaystyle S'(E)-{\frac {S(E)}{E}}}$, also als Differenz zwischen Grenzsteuersatz und Durchschnittssteuersatz bei zu versteuerndem Einkommen E.

Siehe auch

• Steuerprogression

Weblinks

• Progressionsvorbehalt-Rechner des Bayer. Landesamt für Steuern (für die letzten sechs Jahre bis einschließlich des aktuellen Jahres)

Österreich

Österreich kennt den Progressionsvorbehalt grundsätzlich in zwei Ausprägungen:

1. Sieht das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen es vor, werden die ausländischen Einkünfte (umgerechnet auf österreichisches Steuerrecht) zunächst gedanklich mitversteuert und ein rechnerischer Durchschnittssatz ermittelt. Mit diesem Durchschnittssatz wird dann das in Österreich steuerbare Einkommen versteuert.

2. Bei gewissen Inlandssachverhalten, der wichtigste sind Zeiten der Arbeitslosigkeit, werden die Einkünfte der übrigen Zeit (in der keine steuerfreien Einkommensteile bezogen wurden) auf 365 Tage hochgerechnet und die Steuer von diesem fiktiven Einkommen berechnet. Auch hier wird ein Durchschnittssatz ermittelt (fiktive Steuer geteilt durch fiktives Einkommen), mit dem dann das steuerpflichtige Einkommen multipliziert wird. Gleichzeitig wird eine Kontrollrechnung vorgenommen, welche Steuer sich ergäbe, wenn die steuerfreien Einkommensteile steuerpflichtig wären. Das für den Steuerpflichtigen günstigere Ergebnis kommt zur Anwendung. Dies wird vor allem dann anwendbar sein, wenn die Lohnersatzleistungen in Relation zu den steuerpflichtigen Einkommensteilen sehr gering sind.

Einzelnachweise

1. gemäß § 32b EStG
2. § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) ist zu beachten.
3. Wortlaut aus § 32b EStG
4. § 32a Absatz 1 EStG in der Fassung vom 1. Januar 2016

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Normdaten (Sachbegriff): GND: 4505410-1 (lobid, OGND)